Главная АрхивИспользование учетных цен в торговле

26 декабря 2001, 0:00

138

Использование учетных цен в торговле

В данной статье будет рассмотрено использование учетных цен в процессе учета заготовления товаров.

В соответствии со статьей 11 закона о бухгалтерском учете оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Аналогичное требование оценки материально-производственных запасов, включая товары, по фактической себестоимости содержится и в пунктах 23, 58 и 60 Положения по ведению бухгалтерского учета, а также в пункте 5 ПБУ 5/98.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/98 фактической себестоимостью материально — производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение материально — производственных запасов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально — производственных запасов;
таможенные пошлины и иные платежи;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально — производственных запасов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально — производственные запасы;
затраты по заготовке и доставке материально — производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально — производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно — складского аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально — производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.п. затраты. В состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально — производственных запасов на складах организации;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально — производственных запасов.

В то же время на практике, по ряду причин, нередко возникают ситуации, когда к моменту оприходования товарно-материальных ценностей не вся информация о фактических расходах по их приобретению известна.

К субъективным причинам можно отнести:

отсутствие товаро-сопроводительных документов поставщика на момент оприходования;
цена на оприходованные товарно-материальные ценности на момент их получения не согласована с поставщиком;
отсутствие счетов, счетов-фактур, актов о выполненных работах и оказанных услугах, оказанных прочими контрагентами, включая посредников, и имеющими отношение к приобретению товарно-материальных ценностей;
несвоевременное предоставление авансовых отчетов о командировках подотчетных лиц, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей.

Отчасти субъективные причины свидетельствуют об имеющей место бесхозяйственности. Состояние бухгалтерского учета, его оперативность в этом смысле всегда являются зеркалом общей организации документооборота на предприятии.

При этом, если для целей бухгалтерского учета бухгалтер может дожидаться необходимых документов довольно долго – жестким ограничением для него являются сроки сдачи квартальной (годовой) отчетности и представления налоговых деклараций, то для целей оперативного учета, для оценки ситуации и принятия управленческих решений отсутствие оперативной информации о фактических затратах на приобретение товарно-материальных ценностей может обойтись для предприятия очень дорого.

Переход к рыночной экономике обусловил появление объективных причин невозможности формирования полной информации о стоимости закупаемых материальных ценностей на момент оприходования.

В частности, среди объективных причин следует назвать следующие:

договором поставки предусмотрена зависимость цены приобретения от вида и сроков оплаты – в случае, когда товарно-материальные ценности принимаются на баланс ранее оплаты;
договором поставки предусмотрена цена в условных единицах с оплатой по курсу на дату платежа – в случае, когда товарно-материальные ценности принимаются на баланс ранее оплаты.

Наиболее остро вопрос о необходимости корректировки первоначальной стоимости материальных ценностей встал в связи с вступлением в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 10/99.

Одним из видов расходов организации по обычным видам деятельности согласно этому документу являются расходы, связанные с приобретением товаров.

В соответствии с пунктом 6 данного ПБУ расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, если раньше согласно пункту 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 (далее – Инструкция о годовой отчетности), такие суммовые разницы рассматривались как прочие внереализационные расходы или доходы предприятия и не влияли на оценку приобретаемых материальных ценностей, то с 1 января 2000 г. стоимость приобретаемых материальных ценностей в бухгалтерском учете у покупателя должна формироваться с учетом возникающих суммовых разниц.

Отметим, что согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 15 сентября 1999 г. № 03-08/6381 при совпадении суммы, отраженной в расчетных документах, с фактически полученными денежными средствами, суммовая разница в бухгалтерском учете не возникает.

Согласно ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Иными словами, скидки (накидки) также корректируют первоначальную стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей. При этом такого рода разницы к суммовым, упоминаемым в пункте 3.9 Инструкции о годовой отчетности, не относятся, поэтому их и до 1 января 2000 г. следовало относить на первоначальную стоимость.

Наиболее удобным способом ведения учета в условиях необходимости корректировки первоначальной стоимости приобретаемых материальных ценностей является использование учетных цен.

Рассмотрим состояние нормативной базы с точки зрения правомерности их использования для учета приобретаемых материальных ценностей, в частности, товаров.

Согласно статье 11 Закона о бухгалтерском учете и пункта 23 Положения по ведению бухгалтерского учета применение других методов оценки (отличных от фактической себестоимости), в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ, а также нормативными актами Минфина РФ и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

К сожалению, ПБУ 5/98 вообще не рассматривает использование учетных цен – даже для материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, для учета которых учетные цены традиционно применялись. Хотя их использование не противоречит закону о бухгалтерском учете.

Очень поверхностно в ПБУ 5/98 рассмотрен и вопрос об изменении первоначальной стоимости приходуемых материальных ценностей. Возможного уточнения первоначальной цены касается пункт 24 ПБУ 5/98, в котором записано, что материально — производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю в залог, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Как именно производить это уточнение фактической себестоимости ПБУ 5/98 не рассматривает. При этом речь идет только о двух частных случаях, приводящих к необходимости уточнения стоимости приобретения, а что делать во всех остальных – абсолютно неясно.

Более того, согласно пункту 11 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально — производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных настоящим Положением. Однако по всей видимости речь здесь идет о возможности переоценки, а не уточнения цены.

Здесь же отметим, что согласно пункту 12 ПБУ 5/98 организация торговли может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав издержек обращения. Если торговая организация приняла в своей учетной политике такой вариант учета затрат по заготовке и доставке товаров, то это позволит в случае запаздывания информации о таких расходах снять вопрос о необходимости дооценки собственно товаров.

Однако, как показано выше, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу,— далеко не единственный вид прочих расходов, связанных с приобретением товаров, и возможное запаздывание первичных документов по таким расходам – не единственная возникающая проблема, приводящая к необходимости уточнять фактическую себестоимость приобретения товара.

Таким образом, приходится констатировать, что один из основных документов, который должен был бы дать ответы на такие вопросы, их практически не рассматривает. В то же время нельзя сказать, что использование учетных цен противоречит ПБУ 5/98, так как и в этом случае все фактические затраты в конечном итоге формируют стоимость товара, но не одним числом, а в виде суммы учетной цены и отклонений от нее, учитываемых на отдельном счете бухгалтерского учета, что также не запрещается рассматриваемым стандартом бухгалтерского учета.

Рассмотрим, какие возможности для корректировки первоначальной стоимости предусматриваются действующим законодательством.

Общее правило внесения изменений в отчетность сформулировано в пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

В соответствии с пунктом 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», действовавшей до 1 января 2000 г., «в случаях установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета занижения доходов или финансовых результатов в результате отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносится, а отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения».

То, что при изменении цены товара следует пользоваться общим правилом внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, подтверждено и письмом Госналогинспекции по г. Москве от 28 сентября 1993 г. № 11-08/6878 «Об изменении фактурной стоимости товарно-материальных ценностей» (далее — письмо от 28 сентября 1993 г.), которое является действующим.

Таким образом, если цена на приобретаемый товар изменяется в текущем году, то следует сделать следующие проводки:

В соответствии с упомянутым письмом Госналогинспекции по г. Москве от 28 сентября 1993 г. изменения суммы налога на добавленную стоимость в связи с уточнением фактурной стоимости товарно-материальных ценностей подлежат отражению в расчете налога за тот отчетный период, в котором внесены вышеназванные изменения в бухгалтерском учете, только при условии, когда дополнительные суммы по перерасчетам с поставщиками товаров и других материальных ценностей уплачены с налогом на добавленную стоимость, а при расчетах за импортные товары — при условии внесения соответствующих изменений в грузовую таможенную декларацию и уплаты дополнительно причитающихся сумм налога на добавленную стоимость органам государственного таможенного контроля.

Если изменяется цена на товар, приобретенный в предыдущих годах, то следует сделать следующие проводки:

Увеличение покупной стоимости товара:

корректируется стоимость товара без НДС

корректируется НДС

корректируется НДС к зачету из бюджета

В соответствии с упомянутым письмом Госналогинспекции по г. Москве от 28 сентября 1993 г. причитающиеся по таким операциям к уплате в бюджет (возмещению из бюджета) суммы налога на добавленную стоимость включаются в расчет налога за отчетный период, в котором произведены перерасчеты.

Подобные изменения фактурной стоимости товаров в соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат учитываются при налогообложении как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Если изменения первоначальной стоимости товара носят разовый характер, то можно воспользоваться рассмотренным порядком внесения изменений в учетные записи. Однако в случае частых, регулярных изменений такие корректировки делать очень неудобно.

По этим причинам предприятиям, особенно крупным, трудно обойтись без использования учетных цен на приобретаемые товарно-материальные ценности.

Согласно пункту 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством, и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерского учету.

Использование учетных цен на предприятии послужит реализации следующих требований к учетной политике, сформулированных в ПБУ 1/98:

требование своевременности, подразумевающее своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
требование рациональности, под которым понимается рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Одним из документов, в котором применение учетных цен при приобретении материальных ценностей явно рассматривалось, была Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97. Так, в пункте 1.8 Инструкции говорилось, что «исправления неправильного исчисления затрат на производство, допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) было искажено, а также допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки». Счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» и счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» упоминалось также в пункте 2.9 этой Инструкции.

Согласно форме № 1 «Бухгалтерский баланс», рекомендованной с 1 января 2000 г. приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 4н, остаток по счету 16 показывается вместе с остатками по счетам 10, 12 и 13 по строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и вместе с остатком по счету 41 по строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи», что является косвенным подтверждением возможности использования учетных цен, в том числе для учета товаров.

Наиболее подробно механизм использования учетных цен раскрыт в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) в пояснениях к счетам бухгалтерского учета 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 15, 16 и касается, соответственно, материалов и МБП. Однако учетные цены могут применяться и в отношении товаров. В пояснениях к счету 15 указывается, что счет 15 предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте (включая малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и др.). Далее, в пояснениях к счету 41 «Товары» в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) сказано, что поступление товаров и тары возможно отражать в учете с использованием счета 15 в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Использование учетных цен влечет за собой особый порядок отражения на счетах бухгалтерского учета оприходования материальных ценностей.

Рассмотрим описанный в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) порядок использования учетных цен.

В пояснениях к счету 10 указано, что одним из вариантов организации учета поступления материалов может быть использование счетов 15 и 16. Таким образом, использование такого варианта должно быть закреплено приказом об учетной политике.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счет 16.

В этом случае на основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от того, когда материалы поступили на предприятие — до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15.

В конце месяца по счетам 15 и 10 отражается также стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков (без оприходования этих ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете по дебету счета 15. Выявившийся на счете 15 остаток списывается в конце месяца в дебет счета 16.

Возможно и не производить в конце месяца записи по счетам 15 и 10 на стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков. При этом разница между стоимостью фактически поступивших на предприятие материалов по учетным ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) этих материалов списывается в дебет счета 16. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материальных ценностей в пути.

Аналогичные указания касаются и учета МБП.

Счет 16 согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах. Этот счет используется предприятиями, которые учитывают материалы на счете 10 и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы на счете 12 по учетным ценам.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 со счета 15 .

Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Таким образом, хотя в ПБУ 5/98 и не рассмотрена возможность применения учетных цен, в другом документе Минфина РФ – Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) — эта возможность рассмотрена достаточно подробно и касается, в том числе, товаров.

Среди других нормативных документов, так или иначе рассматривающих применение учетных цен при оприходовании материальных ценностей, заслуживают внимания Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7, с учетом изменений от 14 августа 1997 г., доведенные письмом Минфина РФ от 15 января 1996 г. № 2 (далее – Рекомендации по учету затрат в строительстве). В них наиболее подробно описан механизм использования учетных цен в учете материалов.

В частности, на сегодняшний день это единственный документ, в котором среди методов оценки запасов, списываемых в производство, наряду с методами себестоимости каждой единицы закупаемых материалов, средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО разрешено применение метода оценки запасов по планово — расчетным ценам франко — приобъектный склад и отдельным учетом отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово — расчетным ценам (пункт 4.14 Рекомендаций по учету затрат в строительстве). При учете материалов по планово — расчетным ценам франко — приобъектный склад и отдельным учетом отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово — расчетным ценам строительные организации определяют номенклатуру материалов, по которым устанавливаются планово — расчетные цены, в пределах наименований, видов и групп материальных ценностей.

Отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово — расчетным ценам учитываются по принятым в строительной организации видам производственных запасов и ежемесячно списываются на счета учета использования материалов, а также на объекты учета пропорционально планово — расчетной стоимости израсходованных и отпущенных материалов (за исключением части отклонений, относящейся к планово — расчетной стоимости остатка материалов на конец месяца).

В случае значительного отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово — расчетным ценам и в целях анализа отклонений бухгалтерия может вести специальные карточки определения и распределения отклонений по основным видам материалов.

При наличии у строительной организации, учитывающей материалы при их использовании по методам списания материалов по себестоимости первых закупок материалов (ФИФО) или последних закупок (ЛИФО), заготовительно — складских расходов они включаются в себестоимость материалов в порядке, установленном для учета отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово — расчетным ценам.

О возможности использования учетных цен для учета материалов говорится и в документах налоговых органов. А именно, положения раздела 3 Временных указаний о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, доведенных письмом Госналогслужбы РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284, соответствуют положениям Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

Учетные цены упоминаются также в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н. В соответствии с этом документом малые предприятия, ведущие учет по упрощенной форме, производственные запасы, отражаемые согласно типовому плану счетов бухгалтерского учета на счетах 15 и 16, учитывают на счете 10.

Единого правила установления учетных цен не существует. Отдельные примеры установления учетных цен приводятся в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов), в Рекомендациях по учету затрат в строительстве (см. выше). При установлении учетных цен следует учитывать конкретные цели и причины их использования.

Назовем некоторые принципы разработки учетных цен:

1. Учетная цена устанавливается на уровне средней на аналогичные товарно-материальные ценности, поступившие в прошлом месяце.

2. Учетная цена устанавливается на уровне средней на аналогичные товарно-материальные ценности, поступившие в текущем месяце.

3. Учетная цена устанавливается на уровне прогнозируемой средней на аналогичные товарно-материальные ценности на текущий год.

4. Учетная цена определяется как цена поставщика, без транспортно-заготовительных расходов.

5. Учетная цена определяется как цена поставщика, скорректированная на средний плановый (нормируемый) процент прочих расходов по приобретению.

6. В качестве учетной цены принимается цена, получаемая от пересчета договорной стоимости, выраженной в у.е., по курсу у.е. к рублю на дату оприходования.

7. В качестве учетной цены принимается цена, предусмотренная договором для оплаты по безналичному расчету (если цена различается в зависимости от вида оплаты)

8. В качестве учетной цены принимается цена без скидок (если цена зависит от объема закупаемой партии товара, срока оплаты), и т.п.

В конечном итоге при выборе принципа формирования учетных цен следует исходить из необходимости минимизировать отклонения фактической себестоимости от учетных цен. Важно учитывать, что в соответствии с пунктом 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Следует, очевидно, иметь в виду и принятый в настоящее время в бухгалтерской отчетности порог существенности показателей — 5 процентов к итогу.

Прокомментируем порядок применения счетов 15 и 16, описанный в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

1. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) не увязывает оприходование в дебет счета 10 в корреспонденции со счетом 15 с моментом перехода права собственности на материальные ценности, а указывает на их фактическое поступление. По этой причине возникла фраза о том, что возможно не производить в конце месяца записи по счетам 15 и 10 на стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков; в таком случае на счете 15 будет дебетовый остаток на конец месяца. Однако такой подход не совсем корректен в свете того, что в балансе должны отражаться ценности, фактически принадлежащие предприятию. Точнее, он будет допустим, если проводка дебет счета 15 кредит счета 60 к моменту фактического поступления уже сделана, но неверен, если ее еще не было.

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

2. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) увязывает оприходование в дебет счета 15 не с моментом перехода права собственности на материальные ценности, а с моментом поступления расчетных документов. Видимо, и по счетам 15 и 60 записи должны производиться после возникновения реальных обязательств (т.е. факта отгрузки или иного момента перехода права собственности).

3. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) не комментирует, в какой момент при использовании учетных цен следует отражать входящий НДС по дебету счета 19 и как затем производить внесение изменений.

4. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) по существу рассматривает 2 ситуации:

1. Поступление расчетных документов и фактическое оприходование материальных ценностей происходят разновременно, но в рамках одного месяца;

2. Поступление материальных ценностей произошло в следующем месяце после поступления расчетных документов (когда имеет место остаток материальных ценностей, числящихся в пути).

Однако, как уже указывалось, нас интересуют прежде всего ситуации, когда материальные ценности поступают на склад (ставятся на учет) ранее, чем поступают документы о стоимости товаров.

С учетом положений ГК РФ, части первой НК РФ, Закона о бухгалтерском учете и исходя из логики применения счетов 15 и 16 согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) учет с использованием счетов 15 и 16 при оприходовании товаров, окончательная покупная стоимость которых определяется в момент оплаты поставщику, следует вести следующим образом (вариант 1):

1. По дебету счета 15 в корреспонденции со счетами расчетов (60, 71, 76) записи производятся на сумму, соответствующую фактически оплаченной за товары, при наличии всех расчетных документов поставщика, независимо от даты перехода права собственности на товары. То есть, эта проводка делается одновременно с проводкой оплаты поставщику — дебет счета 60 кредит счетов учета денежных средств, расчетов;

2. Проводка дебет счета 41 кредит счета 15 отражает момент перехода права собственности на товары и выполняется по учетным ценам;

3. НДС в дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» приходуется в корреспонденции с кредитом счета 60 (71, 76) одновременно с проводкой дебет счета 15 кредит счета 60 (71, 76). А поскольку эта проводка делается одновременно с оплатой поставщику, то при выполнении прочих необходимых условий возникает возможность принятия НДС к зачету из бюджета, то есть делается проводка дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом» кредит счета 19.

Данный вывод вытекает из анализа положений пункта 1 письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами»;

4. В конце месяца на счет 16 в корреспонденции со счетом 15 следует относить отклонения по тем материалам, по которым были записи и по дебету, и по кредиту счета 15. Это соответствует логике работы со счетами 15 и 16, предлагаемой Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). То есть, остаток на счете 15 после списания отклонений на счет 16 может быть кредитовым по причине того, что товары на учет уже поставлены, а основания для проводки дебет счета 15 кредит счета 60 отсутствуют. Здесь же отметим, что на счете 15 следует вести аналитический учет по каждому виду (партии) заготавливаемых товаров, с тем, чтобы выявлять те товары, отклонения по которым уже могут быть выявлены и отнесены на счет 16.

В качестве альтернативного варианта (вариант 2) при использовании учетных цен на товары, окончательная покупная стоимость которых определяется в момент оплаты поставщику, можно предложить следующий:

1. В момент перехода права собственности на товары по учетным ценам делается пара проводок: дебет счета 41 кредит счета 15 и дебет счета 15 кредит счета 60 (71, 76). Таким образом, в этот момент в балансе отражается задолженность поставщику в учетных ценах, что представляется более корректным, чем ее полное неотражение до момента оплаты;

2. В момент оплаты по фактическим ценам делается проводка дебет счета 60 кредит счетов учета денежных средств; суммовая разница (отклонение) выявляется на счете 60, на эту сумму следует сделать пару проводок дебет счета 15 кредит счета 60 и дебет счета 16 кредит счета 15 (в случае возникновения отрицательной суммовой разницы в проводках изменяются дебет и кредит). При этом необходимо вести аналитический учет по каждому оплаченному счету на счете 60, а это, как правило, выполняется в связи с необходимостью отслеживать НДС по оприходованным и оплаченным товарам. Однако, в этом случае отклонение выявляется не на счете 15, а на счете 60, и в принципе можно было бы отразить отклонение сразу проводкой дебет счета 16 кредит счета 60 (в случае отрицательной суммовой разницы – наоборот).

3. НДС в дебет счета 19 приходуется также в корреспонденции со счетом 60 (71, 76). Но поскольку проводка дебет счета 15 кредит счета 60 (71, 76) делается в этом случае два раза – по учетной стоимости и на сумму отклонений, то и НДС в дебет счета 19 выделяется дважды: к учетной стоимости (определяется расчетным путем) и к сумме отклонений от учетной стоимости (определяется расчетным путем как разница между суммой НДС, фактически выделенного в расчетных документах, и суммой НДС к учетной стоимости, определенной расчетным путем. Проводка дебет счета 68 кредит счета 19 делается после оплаты поставщику на общую сумму оплаченного налога.

С точки зрения порядка отражения НДС приведенные варианты различаются лишь периодом отражения сумм налога по дебету счета 19 и, следовательно, по строке 1 Расчета (налоговой декларации) по НДС. Момент отражения принятия к зачету данного НДС в обоих вариантах одинаков.

С практической точки зрения для учета возникающих суммовых разниц второй вариант представляется более удобным несмотря на его некоторое несоответствие методологии, предложенной Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

В пользу второго варианта приведем еще следующий аргумент. Если проводка дебет счета 10 кредит счета 15 имела место, а дебет счета 15 кредит счета 60 еще нет, то на счете 15 возникнет кредитовый остаток. Это представляется некорректным, так как счет 15 входит в группу счетов 2 раздела Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) «Производственные запасы», которые кредитового сальдо иметь не должны (за исключением счета 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»). Если остаток по счету 15 будет кредитовым, то, по мнению автора, его не следует отражать в активе баланса, так как он уменьшит его величину, что по существу дела неверно. В рекомендованной Минфином РФ с 1 января 2000 г. форме бухгалтерского баланса места для остатка по счету 15 прямо не предусмотрено (до 1 января 2000 г. дебетовый остаток по счету 15 рекомендовалось показывать по строке 211). Представляется, что и в 2000 г. дебетовый остаток по счету 15 можно показывать по строкам учета соответствующих ценностей (211 или 214). Что касается кредитового остатка, то очевидно, что по строке 628 «Прочие кредиторы» его некорректно показывать по причине, что счета 15 и 16 не являются счетами расчетов и аналитика по ним ведется не по видам поставщиков, а по видам материальных ценностей. Поэтому единственным местом в пассиве баланса для кредитового остатка по счету 15 может быть строка 660 «Прочие краткосрочные обязательства».

Итак, в случаях, когда само по себе поступление расчетных документов поставщика на предприятие еще не дает информации о фактической цене приобретения материальных ценностей (когда речь идет о суммовых разницах, о зависимости цены от сроков и вида оплаты – см. выше объективные причины) проводку дебет счета 15 кредит счета 60 не имеет смысла делать в связи с поступлением документов, а следует делать либо вместе с оплатой , либо вместе с оприходованием на сумму, рассчитанную исходя из учетных цен.

Если переход права собственности на товары и получение расчетных документов происходит неодновременно, но в рамках одного месяца, то проводку дебет счета 15 кредит счета 60 можно увязать именно с моментом получения документов от поставщика.

Тогда порядок отражения в учете с использованием учетных цен будет следующим (вариант 3):

1. В момент перехода права собственности на товары по учетным ценам делается проводка: дебет счета 41 кредит счета 15;

2. В момент получения расчетных документов от поставщика делается проводка дебет счета 15 кредит счета 60 — на сумму, выставленную поставщиком, и одновременно дебет счета 19 кредит счета 60 — на сумму НДС, указанную поставщиком.

3. В момент оплаты по фактическим ценам делается проводка дебет счета 60 кредит счетов учета денежных средств;

4. В конце месяца на счет 16 в корреспонденции со счетом 15 относятся отклонения по тем материалам, по которым были записи и по дебету, и по кредиту счета 15.

Рассмотрим пример 1.

Предприятие оптовой торговли приобретает товар у производителя в январе 2000 г. Доставка производится силами сторонней транспортной организации, счета от которой поступают по окончании месяца.

Согласно принятой учетной политике предприятие ведет учет с применением учетных цен и счетов бухгалтерского учета 15 и 16. В качестве учетных цен принята цена поставщика.

Допустим, покупная стоимость приобретенных товаров составляет 300 тыс. руб. плюс НДС 20%. Стоимость доставки – 40 тыс.руб. плюс НДС.

В январе часть товара, покупной стоимостью 200 тыс.руб., реализуется оптом за 250 тыс. руб. плюс НДС.

Отразим в учете данную операцию с использованием варианта 3:

Рассчитаем сумму отклонений, списываемых с кредита счета 16.

Хотя в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) не приводится формулы расчета списания отклонений со счета 16, ее можно составить, пользуясь аналогией с методикой списания транспортных издержек и сумм процентов за кредит, действующей в торговле до 2000 г.

Приведем обозначения:

Он – сальдо по счету 16 на начало месяца (дебетовое +, кредитовое -);

Ом – оборот по счету 16 в корреспонденции со счетом 15 за месяц (дебетовый +, кредитовый -);

Ок – сальдо по счету 16 на конец месяца (дебетовое +, кредитовое -);

Ор — оборот по счету 16 в корреспонденции со счетом 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» за месяц;

Тк – сальдо по субсчету 41, по которому рассчитываются отклонения, на конец месяца;

Тр – стоимость товаров, по которым рассчитываются отклонения, отгруженных (реализованных) покупателям за текущий месяц.

Тогда сальдо по счету 16 на конец месяца рассчитаем по формуле:

Он+Ом

Ок = х Тк . (1)

Тк+Тр

Оборот по счету 16 в корреспонденции со счетом 46 за месяц определим следующим образом:

Ор = Он + Ом — Ок. (2)

Поскольку отклонения, списываемые на счет 16 со счета 15 могут быть как дебетовыми, так и кредитовыми, то расчеты удобнее вести, считая кредитовые обороты отрицательными.

Примем в нашем примере для простоты, что остатки по счетам 41 и 16 на 1 января 2000 г. равны нулю. Тогда: Ок = 40 000 : (200 000 + 100 000) х 100 000 = 13333,33; Ор = 40 000 – 13333.33 = 26666,67.

В рассмотренном выше упрощенном примере отсутствовало прочее выбытие товаров, кроме отгрузки покупателям (передача товара на комиссию, взносы в уставный капитал, в совместную деятельность, расход товара в рекламных целях, недостача и т.п). Представляется, что если таковые направления имели место, и товары отпускались по учетным ценам, то в этих направлениях также необходимо списывать отклонения от учетной цены. То есть, формула (1) приобретет вид:

Он+Ом

Ок = х Тк , (1*)

Тк+Тр+Тпр

где Тпр – прочие обороты по выбытию товаров по учетным ценам в текущем месяце.

Тогда оборот по счету 16 в корреспонденции со счетами прочего выбытия товаров за месяц определим следующим образом:

Он+Ом

Опр = х Тпр , (3)

Тк+Тр+Тпр

где Опр – оборот по счету 16 в корреспонденции со счетами прочего выбытия товаров за месяц.

А формула (2) примет вид:

Ор = Он + Ом – Ок – Опр. (2*)

Существует точка зрения, что отклонения, выявляемые на счете 16, можно списывать ежемесячно на счета выбытия материальных ценностей, не оставляя их на остатке. Данная точка зрения, по мнению автора настоящей статьи, не подтверждается сегодняшним состоянием нормативной базы. Если же соответствующие изменения будут внесены, то это создаст дополнительные возможности в управлении себестоимостью на предприятиях. Пока же использование учетных цен дает результат, близкий к расчету средневзвешенной себестоимости.

Рассмотрим пример 2, в котором возникают суммовые разницы на дату оплаты (цифры условные).

Предприятие оптовой торговли приобретает товары у российского поставщика по договору, согласно которому цена партии товара «А» равняется 1000 долл. США в рублевом эквиваленте, плюс НДС 20%. Право собственности на товар переходит предприятию-покупателю на дату отгрузки – 11 февраля 2000 г. Оплата производится 1 апреля 2000 г. по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Курс долл. США на дату оприходования составляет 29 руб./долл.США, на дату платежа = 30 руб./долл.США.

Данный товар предприятие торговли реализует 5 марта 2000 г. своему покупателю за 1100 долл. США плюс НДС 20% , курс на дату отгрузки – 29,5 руб./долл.США

Цена партии товара «Б», приобретаемого 1 апреля 2000 г. у поставщика равняется 500 долл. США плюс НДС 20%. Этот товар оплачивается поставщику в мае 2000 г. А в апреле часть партии товара «Б», стоимостью 400 долл. США, он отгружается покупателю по цене 440 долл. США плюс НДС 20%.

В качестве учетных цен в данном случае удобно принять цену товара, рассчитанную по курсу на дату оприходования, а возникшую суммовую разницу на момент оплаты считать отклонением от учетной цены.

Схема проводок по варианту 1 будет выглядеть следующим образом:

Обратим внимание на то, что отклонения на счет 16 попали тогда, когда сам товар партии «А» был уже продан (в апреле). Поэтому сумма отклонений будет списываться со счета 16 уже пропорционально стоимости отгруженного апрельского товара. Возникающие искажения за продолжительный учетный период будут незначительными. Использование учетных цен и расчет списания отклонений от них основаны на допущении непрерывности деятельности предприятия, зафиксированном в ПБУ 1/98.

Примем в нашем примере для простоты, что остатки по счетам 41 и 16 на 1 апреля 2000 г. равны нулю. Нетрудно видеть, что на конец апреля Тк = 15 000 – 12 000 = 3 000 (руб.). Отсюда: Ок = (0 + 1 000) : (3 000 + 12 000) х 3 000 = 200 руб. Ор = 0 + 1 000 – 200 = 800 руб.

Рассмотрим схему проводок по варианту 2:

Как видим, никакой разницы в расчете НДС к зачету, расчете суммы отклонений, отражаемых по дебету и кредиту счета 16, между вариантами нет. Однако с точки зрения организации учетного процесса 2-й вариант представляется более приемлемым.

Как уже указывалось, учетные цены удобно применять например, в случае, когда цена товара зависит от сроков или вида оплаты. Например, в условиях действия налога с продаж цена часто различается в зависимости от вида оплаты – наличной или безналичной. В этом случае следует проанализировать, как предприятие намеревается расплачиваться с поставщиком чаще – наличными (естественно, в пределах установленного лимита) или безналично. Отметим, что если такой анализ провести затруднительно, следует, на наш взгляд, приходовать товар по учетным ценам, равным ценам при безналичной оплате, так как это основной вид расчетов между юридическими лицами.

Следует также обсудить необходимость применения учетных цен по всем или группе товаров. Дело в том, что необходимость использования учетных цен может возникать при работе с определенными поставщиками по некоторой группе товаров, тогда как по другим товарам, или аналогичным товарам от других поставщиков такой необходимости может и не возникать.

С одной стороны, использование счетов 15 и 16 как элемент учетной политики должно касаться всех товаров. С другой стороны, методы оценки ценностей при их списании в производство или ином выбытии могут организацией выбираться дифференцировано. Точнее, в пункте 20 ПБУ 5/98 сказано, что организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально — производственных запасов.

Хотя ПБУ 5/98 и не рассматривает учетные цены как вариант текущего учета материальных ценностей, представляется, что принцип, в соответствии с которым для разных групп запасов используются разные методы оценки, может в какой-то степени быть распространен на использование учетных цен и расчет отклонений.

Понятно, что реальные отклонения от учетных цен будут возникать только в тех случаях, ради которых и было принято решение об использовании учетных цен. По мнению автора, счета 15 и 16 следует использовать для всех приходуемых товаров, но при этом выделить в аналитическом учете на счете 41 группу товаров, которые будут иметь отклонения от учетных цен, с тем, чтобы списание выявленных отклонений со счета 16 производить пропорционально списанию по учетным ценам именно этих товаров. В этом случае искажения учета и отчетности будут гораздо ниже. Однако если такую группу товаров выделить по каким-либо причинам затруднительно, то списание отклонений следует производить пропорционально движению всех товаров в целом. Выбранный метод списания отклонений (пропорционально движению группы товаров или всех товаров) следует, на наш взгляд, отразить в учетной политике.

Говоря об аналитическом учете на счете 16 в торговле, отметим, что согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) аналитический учет по счету 16 ведется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений. Понятно, что и на счете 41 должен вестись аналогичный учет. Хотя на практике может быть не всегда возможно выделить такие группы. Представляется, что удобно воспользоваться рассмотренными выше Рекомендациями по учету затрат в строительстве и вести аналитический учет в пределах наименований, видов и групп материальных ценностей. Группы товаров следует, по мнению автора, выделить таким образом, чтобы отклонения от учетных цен для них возникали по сходным причинам.

Розничные предприятия, ведущие учет товаров по покупной цене, применяют учетные цены также, как и оптовые.

Рассмотрим проблемы, возникающие при использовании учетных цен на предприятиях розничной торговли, ведущих учет с применением счета 42 «Торговая наценка».

Сами по себе продажные цены также являются учетными. Однако при установлении торговой надбавки не учитывается возможное уточнение первоначальной стоимости товара. То есть, цели использования учетных цен при заготовлении (счета 15 и 16) и учете движения товара в розничной торговле (счет 42) различны.

Рассмотрим пример 3. Допустим предприятие розничной торговли закупает товар у двух оптовых предприятий – «А» и «Б» на условиях отсрочки платежа.

Предприятие «А» поставляет партию товара, цена на который зависит от вида оплаты: при оплате наличными поставка будет стоить 20 000 руб., плюс НДС 20% и налог с продаж 5%, итого 25 200 руб.; при оплате безналичным порядком поставка будет стоить 21 000 руб. плюс НДС 20%, итого 25 200 руб.

Предприятие «Б» поставляет товар на условиях отсрочки платежа с обязательной оплатой по безналичному расчету. Цена на товар различается в зависимости от срока оплаты: при оплате в течение 3-х дней с момента поставки стоимость товара составит 100 000 руб., плюс НДС 20%, итого 120 000 руб.; при оплате в течение 7 дней – 102 000 руб., плюс НДС., итого 122 400 руб., при оплате в течение 10 дней – 106 000 руб. плюс НДС, итого 127 200 руб.

Розничное предприятие ведет учет товаров по продажным ценам. Наценка на товары предприятия «А» — 10%, на товары предприятия «Б» — 20%. Наценка установлена к минимальной цене поставщика без НДС (т.е. к 21 000 руб. от «А» и 100 000 руб. от «Б») и не включает в себя НДС 20% и налог с продаж 5%. Итого в продажных ценах с НДС и налогом с продаж товара поступило на сумму (21 000 х 110 : 100 + 100 000 х 120 : 100) х 1.2 х 1.05 = 180 306 руб., без НДС и налога с продаж, соответственно – 143 100 руб.

Предположим, что поставка товара предприятием «А» и «Б» произошла в январе 2000 г. Оплата товара предприятия «А» была произведена наличными в феврале 2000 г. Оплата товаров предприятия «Б» производилась в 3 этапа: часть товара (30%) была оплачена в течение 3-х дней с даты поставки – в январе, другая часть (50%)– в течение 7 дней – в январе, остальные 20% — в течение 14 дней в феврале.

Розничное предприятие использовало учетные цены при оприходовании товаров, при этом в качестве учетных были приняты минимальные цены поставщика по безналичному расчету.

В январе 2000 г. розничное предприятие реализовало товаров на сумму 12 600 руб. в продажных ценах с налогом с продаж, в феврале – на сумму 142 506 руб. в продажных ценах с налогом с продаж, в марте – 25 200 руб. Для упрощения примем издержки обращения равными нулю.

Приведем схему бухгалтерских проводок у розничного предприятия по варианту 2.

21000

4200

100000

20000

2100

20000

12600

600

2000

10000

- 1544,37

36000

61200

1000

200

16200

1000

69,88

1474,49

142506

6786

22620

113100

- 17466,88

25440

1200

240

25200

200

-200

8240

1400

1979,99

15486,89

25200

1200

4000

20000

- 3088,75

350,13

2738,62

Рассчитаем сумму реализованных торговых наценок в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) (для простоты примем, что сальдо по счету 41 и счету 42 на начало года отсутствуют):

Сальдо по счету 41 в продажных ценах на начало февраля = 143 100 – 10 000 = 133 100 руб.

Сальдо по счету 42 на начало февраля = (2 100 + 20 000) : (10 000 + 133 100) х 133 100 = 20 555руб. 63 коп.

Реализованная торговая наценка в январе = (2 100+20 000) – 20555,63 = 1544,37 руб.

Сальдо по счету 41 в продажных ценах на начало марта = 133 100 – 113 100 = 20 000 руб.

Сальдо по счету 42 на начало марта = 20555,63 : (113 100 + 20 000) х 20 000 = 3 088 руб. 75 коп.

Реализованная торговая наценка в феврале = 20555,63 – 3088,75 = 17466,88 руб.

Сальдо по счету 41 в продажных ценах на начало апреля = 20 000 – 20 000 = 0

Сальдо по счету 42 на начало апреля = 3088,75 : 20 000 х 0= 0

Реализованная торговая наценка в марте = 3088,75 — 0= 3088,75 руб.

Рассчитаем отклонения, подлежащие списанию со счета 16 на счет реализации. Для простоты примем, что сальдо по счетам 15 и 16 на начало года отсутствуют.

Выполним расчет остатка отклонений, приходящихся на остаток товаров, исходя из продажных цен: Ок = (0 + 1 000) : (10 000 + 133 100) х 133 100 = 930,12 руб.

Теперь исходя из покупных учетных цен:

Ок = (0 + 1 000) : ((10 000 — 1544.37) + (133 100 — 20555.63)) х (133 100 — 20555.63) = 930,12 руб.

Поскольку списание реализованной торговой наценки производится по среднему проценту, то расчет списания отклонений от учетной цены, выполненный как на основе продажных цен, так и на основе покупных дает одинаковый результат. Поэтому проще пользоваться первым вариантом.

Оборот по счету 16 в корреспонденции со счетом 46 в январе равняется: Ор = 0 + 1 000 – 930,12 = 69,88 руб.

Для февраля: Ок = (930,12 + 1 200 + 200) : (113 100 + 20 000) х 20 000 = 350,13 руб. Ор = 930,12 + 1200 +200– 350.13 = 1979,99 руб.

Для марта: Ок = 350,13 : 20 000 х 0 = 0; Ор = 350,13 — 0 = 350,13 руб.

Приведенную схему применения счета 42 в условиях взимания налога с продаж и нового порядка расчета НДС оставим без комментариев.

Предприятия общественного питания могут использовать учетные цены аналогично розничным, ведущим учет на счете 41 по покупным или по продажным ценам.

Согласно пояснениям к счету 41 Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) торговые предприятия могут учитывать движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, которые устанавливаются по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее. При этом разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами относится на счет 42 (субсчет «Торговая наценка (скидка, накидка)»). Сальдо этих разниц должно выверяться при очередных инвентаризациях и в необходимых случаях корректироваться счетом 80 «Прибыли и убытки» (как результат по операциям с тарой). Понятно, что в данном случае речь идет об учетных ценах для учета движения тары, а не учета ее заготовления, т.е не затрагивает счета 15 и 16. Хотя заготовление тары также может быть учтено с использованием этих счетов.

Очевидно, что организации торговли и общественного питания могут использовать учетные цены не только для учета товаров и тары, но и для учета используемых материалов и МБП. В этом случае следует учесть это при организации аналитического учета на счетах 15 и 16.

При заполнении формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» торговой организацией, ведущей учет с применением учетных цен, стоимость реализованных товаров по учетной стоимости и отклонения, приходящиеся на реализованные товары, следует, по мнению автора, отражать по строке 020 «Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг» , так как эти отклонения имеют отношение именно к покупной стоимости товаров.

Обсудим проблемы налогообложения, возникающие в связи с использованием учетных цен в торговле.

Обращаем внимание читателей, что на момент подготовки данной статьи МНС РФ по всем вопросам налогообложения суммовых разниц в связи с вступлением в силу ПБУ 9/99 и 10/99, а также в связи с необходимостью использования учетных цен при заготовлении товаров в торговле еще не дало разъяснений. Поэтому приведенные ниже рассуждения представляют собой аргументированную точку зрения автора по данной проблеме.

Как уже было показано, особых проблем с расчетом НДС здесь не возникает, хотя прямых указаний о том, как следует вести учет НДС при применении учетных цен, законодательство не содержит. По суммовым разницам, по которым учет принципиально изменился в 2000г., НДС можно было принимать к зачету и тогда, когда они относились на счет 80 (письмо МНС РФ от 4 августа 1999 г. № 03-4-09/44) .

Рассмотрим вопросы, возникающие в связи с применением учетных цен при определении налогооблагаемой прибыли.

Согласно Положению о составе затрат стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж,включая брокерские услуги,таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями. Поэтому и учетные цены, и отклонения от них должны включаться в себестоимость продукции для целей налогообложения.

Основной вопрос здесь касается суммовых разниц. До 1 января 2000 г. отрицательные суммовые разницы включались в состав внереализационных расходов, которые не учитывались для целей налогообложения. В связи с изменением порядка их учета суммовые разницы, возникающие при приобретении материальных ценностей, должны учитываться для целей налогообложения в составе себестоимости по элементу «материальные затраты». Однако пункт 4.13 Приложения № 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» предписывает, что налогооблагаемая прибыль увеличивается на величину отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или условных денежных единицах.

Согласно действующему законодательству основным документом, регламентирующим состав затрат для целей налогообложения, является Положение о составе затрат. В тексте самой Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль специальных оговорок, касающихся суммовых разниц, нет. То есть, пункт 4.13 появился в рассматриваемой справке как следствие содержания пункта 15 Положения о составе затрат. Что относить к внереализационным доходам и расходам, что считать суммовыми разницами и как их учитывать определяет Минфин РФ. Пункты 14 и 15 Положения о составе затрат лишь уточняют перечень внереализационных расходов и доходов, формируемый Минфином РФ, для целей налогообложения. Поэтому, по мнению автора, в связи с изменением учета суммовых разниц и в отсутствие особых разъяснений МНС РФ действующее законодательство позволяет учитывать для целей налогообложения как положительные, так и отрицательные суммовые разницы.

Согласно пункту 16 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» объектом налогообложения при расчете налога на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо — сбытовой и торговой деятельности. Таким образом, если исходить из того, что отклонения от учетной цены являются частью покупной цены товаров, то эти отклонения следует учитывать при определении базы для расчета этого налога. Во всяком случае, Инструкция не содержит требования, чтобы указанная покупная стоимость реализованных товаров отражалась полностью на счете 41. А в состав издержек обращения в торговле, определяемый Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, эти отклонения также не входят. У предприятий общественного питания таких вопросов при исчислении данного налога таких вопросов не возникает, так как они уплачивают данный налог со всего оборота.

Согласно Инструкции Госналогинспекции по г.Москве от 31 марта 1994 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» объектом обложения указанным налогом в торговле является валовой доход от реализации продукции (работ, услуг). Согласно письму УМНС РФ по г.Москве от 17 сентября 1999 г. № 06-08/6637 объекты обложения налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание жилищного фонда определяются одинаково. Поэтому подход к решению возникающего вопроса тоже должен быть, по всей видимости, аналогичным.

Что касается налога на имущество, то остатки по счетам 15 и 16 попадают в расчет налога согласно действующему законодательству.

Выводы

Необходимо стремиться к такой организации входного потока документов, который исключал бы несвоевременное поступление первичных документов, содержащих сведения о фактических затратах на приобретение товарно-материальных ценностей.

Если использования учетных цен не избежать, то надо стремиться к минимизации процента отклонений их от фактической себестоимости, чтобы уменьшить искажения отчетности.

Применение учетных цен неизбежно при наличии объективных причин изменения цены товара.

Налогообложение при использовании учетных цен в настоящее время не урегулировано.

Клейникова В. Г.

Свидетельство о регистрации Эл 77-4346