Дебиторская и кредиторская задолженность предприятия торговли и общественного питания. Образование, истребование, списание, реализация и налогообложение

Дебиторская или кредиторская задолженность образуются как следствие ненадлежащего исполнения сторонами взятых на себя обязательств.

В соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и из иных установленных действующим законодательством оснований.

Основаниями для прекращения обязательств могут быть: исполнение (статья 408 ГК РФ), отступное (уплатой денег, передачей имущества и т.п. - статья 409 ГК РФ), зачет (статья 410 ГК РФ), зачет при уступке требования (статья 412 ГК РФ), новация (замена первоначального обязательства другим обязательством - статья 414 ГК РФ), прощение долга (статья 415 ГК РФ), невозможность исполнения (статья 416 ГК РФ), акт государственного органа (статья 417 ГК РФ), смерть гражданина или ликвидация юридического лица (статьи 418, 419 ГК РФ).

В случае, если одна сторона свои обязательства исполнит, а вторая нет, то до исполнения обязательств другой стороной имеет место дебиторская или кредиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Первая половина пункта 73 означает, что при составлении баланса не допускается сальдирование дебиторской задолженности кредиторской и наоборот. При этом такое сальдирование не допускается до уровня отдельных договоров, заключенных с одним предприятием (другим хозяйствующим субъектом).

Суммы дебиторской задолженности отражаются в активе баланса с подразделением ее на задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (строка 230 баланса) и на задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строка 240 баланса).

Суммы кредиторской задолженности отражаются в пассиве баланса по строке 620.

Пример.

Торговое предприятие за отчетный период получило товаров на сумму 200 000 руб. (с учетом сумм НДС) от следующих поставщиков:

• ЗАО "Исток" - 80 000 руб. (договор № 45 от 7 августа 2000 г.);
• ООО "Квант" - 50 000 руб.;
• АО "Стар" - 70 000 руб.

Из поставленных товаров оплачена только поставка АО "Стар".

В этом же отчетном периоде предприятие отгрузило товаров на сумму 140 000 руб. (с учетом сумм НДС) следующим покупателям:

• ЗАО "Исток" - 60 000 руб. (договор № 38 от 10 июля 2000 г.);
• ООО "Север" - 25 000 руб.;
• АО "Вектор" - 55 000 руб.

Из отгруженных товаров на конец отчетного периода поставку оплатило только ООО "Север".

Для целей примера предположим, что других сумм дебиторской и кредиторской задолженности организация на конец отчетного периода не имеет.

Всего сумма дебиторской задолженности составит 130 000 руб. (80 000 руб. + 50 000 руб.), а сумма кредиторской задолженности - 115 000 руб. (60 000 руб. + 55 000 руб.).

При составлении баланса организация должна учесть, что не допускается зачет сумм дебиторской задолженности кредиторской и наоборот, в том числе по различным договорам с одним и тем же контрагентом (в нашем примере по ЗАО "Исток"), кроме случаев, когда стороны приняли решение о взаимозачете таких задолженностей, о чем составлен соответствующий документ.

В результате сумма дебиторской задолженности в 130 000 руб. отражается в активе баланса по строкам 230 и 240, а сумма кредиторской задолженности в 115 000 руб. - в пассиве баланса по строке 620.

Вторая часть пункта 73 Положения по ведению бухгалтерского учета означает, что при возникших разногласиях с поставщиками и подрядчиками организация отражает задолженность в размерах, которые она признает правильными. При этом такие разногласия в годовой отчетности должны быть подкреплены двухсторонними актами взаимосверки и "Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (форма № ИНВ-17), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года № 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы задолженности по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны, оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Дебиторская задолженность предприятия,ее образование, истребование и списание

Дебиторская задолженность представляет собой задолженность отдельных хозяйствующих субъектов, физических лиц, органов и организаций (одним словом контрагентов) перед торговой организацией (предприятием общественного питания) по обязательствам, возникающим:

• по оплате отгруженных организацией товаров, выполненных работ, оказанных услуг (дебетовый остаток на отчетную дату по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");
• по отработке (возврату) полученных от организации авансов (дебетовый остаток по счету 61 "Расчеты по авансам выданным");
• по расчетам дочерних и зависимых обществ (дебетовое сальдо по счету 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"), филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений (дебетовый остаток по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты");
• прочим сделкам и обязательствам (дебетовые остатки по счетам 45 "Товары отгруженные", 63 "Расчеты по претензиям", 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями" и др.).

Дебиторская задолженность организации, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

Дебиторская задолженность по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, по правам, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций отражается в учете при одновременном соблюдении условий по подпунктам 1. - 3.

Оценка дебиторской задолженности организации

В соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина дебиторской задолженности предприятия определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем ее активов (с учетом всех последующих скидок и накидок).

Если цена не предусмотрена договором и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Пример.

Торговое предприятие осуществляет оптовую поставку товаров.

По договору с контрагентом на последнего возлагаются обязанности по вывозу продукции со склада поставщика, в связи с чем в договоре поставки принят вид цены франко-склад поставщика. Ввиду отсутствия транспортных средств контрагент направил факс поставщику с просьбой о направлении продукции на принадлежащие ему склады транспортом поставщика и с готовностью дополнительно оплатить стоимость доставки в дальнейшем по согласованным ценам.

Однако до истечения отчетного периода стоимость доставки товаров сторонами согласована не была. В таком случае по состоянию на конец отчетного периода дебиторская задолженность за оплату услуг по доставке товаров на склад покупателя должна быть отражена исходя из цен на услуги по доставке, обычно применяемые поставщиком в отношении аналогичных товаров в сопоставимых условиях.

По договорам, по которым расчеты осуществляются в суммах, эквивалентных суммам в иностранной валюте или условных денежных единицах, сумма дебиторской задолженности организации определяется с учетом образующейся суммовой разницы. Положительная суммовая разница увеличивает размер дебиторской задолженности организации, отрицательная - уменьшает.

В отличие от суммовой разницы, образующаяся по расчетам курсовая разница в соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2000 относится на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Сумма дебиторской задолженности по договорам мены, в соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99, определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. В свою очередь стоимость же товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией величина дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией (стоимость такой продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)).

Пример.

Оптовая торговая организация заключает договор мены, по которому она обязуется передать поставщику товар А в количестве 5 000 шт., а взамен получить 4 000 шт. товара Б. Обмен признан сторонами равноценным.

Товар Б обычно приобретался организацией по цене 50 руб. за шт.

Стоимость реализуемого товара А обычно составляет 45 руб. за шт.

Учетная стоимость товара А составляет 30 руб. за шт.

В учете оптовой организации отражаются следующие проводки:

Пример.

Из примера 3 торговая организация впервые получает товар Б, в связи с чем цена на данный товар ей не известна.

Исходя из положений ПБУ 9/99 размер дебиторской задолженности определяется исходя из стоимости переданных организацией товаров.

В учете торговой организации отражаются следующие проводки:

Истребование и списание дебиторской задолженности

В соответствии с пунктом 3 Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 года № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" (в редакции изменений) и пунктом 1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 года № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг" суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

При этом постановлением Правительства № 817 определено, что суммы списываемой в таком порядке задолженности не уменьшают финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли. Прибыль корректируется на вышеуказанную сумму по пункту 4.9 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение № 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Таким образом, в течение четырех месяцев со дня образования задолженности организации должны принять меры к истребованию от покупателей и заказчиков исполнения своих обязательств по оплате поставок товаров (провести претензионную работу, предъявить иск в суд).

Если такое исполнение в течение данного срока произведено не будет, организация-кредитор обязано списать дебиторскую задолженность на финансовые результаты без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом по факту такого списания у организации возникает также объект налогообложения и по налогу на добавленную стоимость (в случае, если организация ведет учет выручки для целей налогообложения "по оплате"). Связано это с тем, что для целей налогообложения к поступлению денежных средств приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом (см., например, пункт 14 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 года № 22).

Что касается налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, то их уплата зависит от принятого организацией метода учета выручки для целей налогообложения.

Если учетная политика предусматривает учет выручки для целей налогообложения "по оплате", то налоги с реализации исчисляются от фактически поступивших на расчетный счет или в кассу организации денежных средств в счет оплаты отгруженных товаров. Если же оплата так и не поступила, а неистребованная дебиторская задолженность списана на убытки, то налоги с реализации не начисляются (письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 29 декабря 1999 года № 04-05-11/115).

Пример.

Организация розничной торговли приобрела товары на сумму 126 000 руб., в том числе НДС 20% - 20 000 руб., налог с продаж 5% - 6 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:

Все товары отгружены в порядке оптовой торговли ЗАО "Вест".

Учет выручки для целей налогообложения организация ведет "по оплате". Стоимость товаров - 180 000 руб., в том числе НДС 20% - 30 000 руб.;

В течение четырех месяцев после отгрузки товаров и наступления срока оплаты покупателем, выручка на счета продавца не поступила и торговая организация приняла решение списать сумму дебиторской задолженности на финансовые результаты:

Рассмотренный порядок списания задолженности должен применяться и в случае, если ликвидация предприятия-должника произошла после истечения установленного срока, а организация-продавец не реализовала соответствующим образом истребования задолженности (письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 29 декабря 1999 года № 04-05-11/115).

В случае, если организация в установленный 4-х месячный срок приняла меры к истребованию дебиторской задолженности, списание сумм задолженности без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль может не производится.

В дальнейшем, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (последнее при условии, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались).

При этом под долгом, нереальным для взыскания, следует понимать дебиторскую задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. В данном случае нереальность взыскания долга должна быть подтверждена, например, следующими документами - постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга (см. статьи 26, 27 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года № 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", статья 12 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года № 118-ФЗ "О судебных приставах").

В отличие от ранее рассмотренного случая, убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Во всех остальных случаях задолженность не может быть списана с отнесением ее на финансовые результаты или за счет резерва сомнительных долгов, а относится за счет средств нераспределенной прибыли предприятия.

Заметим, что на основании статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года, и течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения, т.е. срок исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, установленного договором для оплаты товаров, работ или услуг.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности, такая задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому контрагенту, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

Суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, отражаются по дебету учета счетов денежных средств (50, 51, 52) и кредиту счета 80. Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007.

Создание резерва сомнительных долгов, списание сумм задолженности за счет созданного резерва. Инвентаризация сумм резерва, отражение резерва в бухгалтерской отчетности

Резерв сомнительных долгов создается на основании пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, и предназначен он для уточнения оценки сомнительных долгов сторонних организаций и граждан за отгруженные им товары (продукцию), выполненные в их пользу работы и оказанные услуги.

При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В свою очередь под обеспечением гарантиями гражданское законодательство (статья 329 ГК РФ) понимает обеспечение исполнения обязательств неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Порядок создания организацией резерва сомнительных долгов закрепляется в ее учетной политике, которой предусматривается, в частности, периодичность производимых отчислений в резерв.

Отчисления в резерв могут производиться ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от того, в каком порядке уплачивается налог на прибыль), начисленный резерв уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Для создания резерва производится инвентаризация и оценка дебиторской задолженности. Как правило, инвентаризация дебиторской задолженности производится на последнюю дату каждого отчетного периода, за который составляется расчет по налогу на прибыль. При инвентаризации выявляются все покупатели, которые не рассчитались за отгруженные (предоставленные) им товары (работы, услуги) и все поставщики (подрядчики), которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, услуги) в счет уже полученных ими средств.

Оценка задолженности состоит в отнесении ее к сомнительной или нет.

При оценке следует руководствоваться условиями договора, регламентирующими порядок расчетов сторон, а также данными о платежеспособности должника. При этом можно воспользоваться положениями статьи 3 Федерального закона от 8 января 1998 года № 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которому неисполнение должником обязательств по оплате обязательств в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения, причисляется к признакам неплатежеспособности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу (с учетом сумм НДС) в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В связи с тем, что создание резерва взаимоувязано только с расчетами по продукции (работам, услугам), резерв не может быть создан, например, по дебиторской задолженности, учитываемой на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Для учета резерва сомнительных долгов согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) предназначен субсчет "Резервы по сомнительным долгам" счета 82 "Оценочные резервы".

По кредиту счета 82 в корреспонденции со счетом 80 отражается создание резерва сомнительных долгов, по дебету счета 82 - использование резерва для погашения дебиторской задолженности или списание суммы неиспользованного на конец года резерва.

Пример.

Согласно принятой торговой организацией учетной политике начисление резерва сомнительных долгов осуществляется ежеквартально по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнюю дату отчетного квартала.

На конец квартала числится задолженность по оплате отгруженной в пользу покупателей продукции в размере 120 000 руб., из которых сомнительной для получения инвентаризационной комиссией признана задолженность в сумме 87 000 руб.

Предприятие начисляет резерв сомнительных долгов на сумму 87 000 руб. - дебет счета 80 кредит счета 82, субсчет "Резерв сомнительных долгов" - 87 000 руб. - создан резерв сомнительных долгов.

До истечения года из 87 000 руб. покупателями перечислено 50 000 руб.

Предположим, что по задолженности в 37 000 руб. на конец года истек срок исковой давности.

Тогда в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Следует иметь ввиду, что отчисления в резерв сомнительных долгов уменьшают налогооблагаемую прибыль организации только в при соблюдении следующих условий:

• если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки;
• если за счет резерва списана дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, или другие долги, нереальные для взыскания (пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности);
• такое уменьшение не превышает 50% от суммы исчисленных налогов без уменьшения налогооблагаемой базы на сумму созданного резерва (пункт 4.7 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить обязательную инвентаризацию резерва сомнительных долгов, которая заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Сумма образованных предприятием оценочных резервов в бухгалтерском балансе отдельно не показывается.

При этом на сумму резерва сомнительных долгов без осуществления записей по бухгалтерском учету уменьшаются соответствующие строки баланса о дебиторской задолженности предприятия, а на сумму резерва под обесценение ценных бумаг - строки баланса о финансовых вложениях предприятия (по долгосрочным - строка 140, по краткосрочным - строка 250).

Сумма оценочных резервов отражается в "отчете о прибылях и убытках" (форма № 2) в составе "внереализационных" расходов (строка 130) и расшифровывается в "отчете об изменениях капитала" (форма № 3) по строкам 090-092.

Кредиторская задолженность предприятия, ее образование, истребование и списание

Кредиторская задолженность представляет собой задолженность организации по выполнению взятых на себя обязательств, или обязательств, исполнение которых предусмотрено действующим законодательством (гражданским, налоговым, трудовым и т.д.).

Образование кредиторской задолженности организации в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

Кредиторская задолженность признается в том отчетном периоде, в котором она в соответствии с вышеизложенным порядком должна была быть признана, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления организацией своих обязательств.

В составе кредиторской задолженности выделяется задолженность организации:

Оценка кредиторской задолженности

В соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 величина кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом с учетом дальнейших скидок (накидок).

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

По договорам и сделкам, по которым расчеты осуществляются в суммах, эквивалентных суммам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, величина кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.6 ПБУ 10/99 определяется с учетом суммовой разницы. Положительная суммовая разница увеличивает размер кредиторской задолженности, отрицательная - уменьшает ее.

В отличие от суммовой разницы, курсовая разница, как уже отмечалось при оценке дебиторской задолженности, возникающая по погашению кредиторской задолженности относится на финансовые результаты организации.

Величина кредиторской задолженности по договорам мены, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. В свою очередь стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, кредиторская задолженность по договорам мены определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией (стоимость такой продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары)).

Порядок отражения кредиторской задолженности организации по договорам мены в бухгалтерском учете аналогично порядку, приведенному в примерах № 3 и 4 настоящей публикации (проводка - дебет счета 60 кредит счета 62).

Размер задолженности по полученным займам и кредитам в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Следует учитывать, что невозврат кредиторской задолженности влечет за собой применение по отношению к организации определенных имущественных санкций, в частности, взыскание неустойки, предусмотренной договором; штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата. Кроме того, кредиторы могут взыскать с организации и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов, при этом по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами.

Признанные самой организацией или присужденные судебным органом санкции увеличивают размер кредиторской задолженности организации перед кредиторами по факту составления или поступления соответствующего документа (получения акта судебного органа, подписания акта сверки, подписания письменного согласия и т.п. - пункт 18 ПБУ 10/99).

Списание кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность списывается с баланса организации:

• по факту исполнения организацией своих обязательств;
• при взыскании задолженности кредиторами;
• при списании сумм задолженности с баланса как невостребованных.

Взыскание кредиторской задолженности с организации осуществляется во внесудебном или судебном порядке.

Во внесудебном (бесспорном) порядке взыскивается задолженность организации по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Выставляемые в банковские учреждения инкассовые поручения соответствующих органов имеют силу исполнительных документов, и потому взыскание осуществляется в бесспорном порядке (при наличии соответствующих средств на счетах организации).

Ответственность налогоплательщиков по платежам в бюджет и внебюджетные фонды установлена главой 16 и статьей 75 части первой НК РФ, а в отношении с государственными внебюджетными фондами - кроме того, специальными документами, регулирующими порядок внесения страховых взносов.

В судебном порядке взыскивается задолженность организации перед прочими кредиторами, а также штрафы за нарушение порядка уплаты налогов в бюджеты и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (они не могут быть взысканы в бесспорном порядке). Взыскание задолженности вместе с присужденными санкциями в пользу кредиторов производится на основании выдаваемых судами исполнительных листов или судебных приказов.

Возникает вопрос. В каком порядке должна списываться кредиторская задолженность в случае, если она продолжает числиться без принятия кредитором мер к ее погашению, и в течение какого срока такая задолженность должна учитываться на балансе организации?

В соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, должны быть списаны по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации с отнесением их на финансовые результаты деятельности.

При этом, в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 31 августа 1999 года № 3643/99 списываемые суммы кредиторской задолженности подлежат отнесению к внереализационным доходам организации и увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности в случае их невостребования кредитором подлежат учету в течение срока исковой давности, равного трем годам, после чего задолженность подлежит списанию с отнесением сумм на финансовые результаты.

Во всех случаях следует учитывать правила течения, приостановления и перерыва течения срока исковой давности (статьи 200, 202 и 203 ГК РФ).

Пример.

Оптовое торговое предприятие получило партию товара стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС 20% - 40 000 руб.), уплатив частично сумму в 100 000 руб.

В течение трех лет после поставки продукции и частичной оплаты товаров покупатель платежей не производил, а продавец не принимал мер к судебному взысканию задолженности.

В учете предприятия отражаются следующие проводки:

Особенности отражения депонентской задолженности

Депонентская задолженность представляет собой суммы задолженности организации за выплаты, причитающиеся в пользу физических лиц - работников организации, неполученные ими в срок по причине отсутствия на работе в сроки, когда в организации производилась выплата заработной платы. Суммы такой задолженности учитываются на отдельно открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчете "Расчеты с депонентами".

Следует обратить внимание на тот факт, что к депонентской задолженности не относятся суммы заработной платы, не выплаченные в организации в срок в связи с отсутствием соответствующих средств у работодателя. До получения средств из учреждения банка (или направлении в разрешенных случаях средств на оплату труда из выручки от реализации) начисленные суммы заработной платы должны продолжать числиться на счете 70.

И только по истечении трех рабочих дней после получения (включая день получения) наличных денежных средств для оплаты труда из учреждения банка (или начала выплаты средств из выручки), невыплаченные суммы заработной платы в соответствии с пунктом 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 года № 40 относятся к депонированным суммам заработной платы и подлежат сдаче на расчетный счет в учреждении банка. Для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях срок хранения наличных денежных средств для выплаты сумм заработной платы составляют пять рабочих дней (включая день получения из учреждения банка).

В дальнейшем выдача депонированных сумм производится по первому требованию работника, на что составляется отдельный расходный кассовый ордер. В случае смерти работника, неполученная ко дню смерти заработная плата в соответствии с постановлением Совмина СССР от 19 ноября 1984 года № 1153 выдается совместно проживающим с ним членам семьи, или лицам, находившимся вследствие нетрудоспособности на иждивении умершего.

Действующей Инструкцией о подоходном налоге (пункт 3) установлен "кассовый" метод исчисления налога, в связи с чем по состоянию на конец года сумма депонированной заработной платы должна корректироваться на сумму налога, соответствующую невыплаченной сумме депонентской задолженности.

Реализация задолженности (уступка прав требования)

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее торговой организации (предприятию общественного питания) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Таким образом может быть реализована дебиторская задолженность организации.

При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь следует учитывать, что если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий.

Необходимо также отметить, что в порядке уступки прав требования нельзя передать часть требования по обязательству (статья 384 ГК РФ).

В бухгалтерском учете реализация дебиторской задолженности оформляется через счет 48 "Реализация прочих активов".

Пример.

Торговая организация отгрузила покупателю товаров на сумму 120 000 рублей (в том числе НДС 20% - 20 000 рублей) со сроком оплаты в течение одного месяца.

Если по истечении срока перечисления средств за отгруженную продукцию, покупатель не произведет платежи, торговая организация вправе передать права требования (т.е. фактически реализовать свою дебиторскую задолженность) третьему лицу за определенное вознаграждение.

Допустим, покупатель не произвел установленные платежи в срок, а договором не предусмотрены ограничения на права продавца передать права требования долга.

Пример.

Торговая организация заключила договор цессии (уступки прав требования) с третьим лицом, по которому торговая организация передает права требования погашения задолженности на сумму 120 000 руб., а третье лицо уплачивает сумму в 90 000 рублей.

Себестоимость реализованных товаров - 65 000 руб. Для целей примера уплата налогов с реализации не отражается.

В учете торговой организации (выручка от реализации определяется "по отгрузке") отражаются следующие операции:

В том случае, если организация определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке", то все налоговые обязательства перед бюджетом отражаются в учете еще до принятия решения о передаче прав требования.

Если же организация определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", то налоговые обязательства по ранее отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) формируются по моменту заключения договора о переуступке прав требования (т.е. по факту подписания договора предприятие обязано перечислить в бюджет налоги со стоимости отгруженной продукции (работ, услуг)).

Непосредственно же по операциям переуступки прав требования, налоги исчисляются в том случае, если по ним предприятие-продавец получает дополнительные доходы.

Так, если размер уступаемого требования меньше размера списываемой задолженности, возникший доход облагается налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль (исключение или льготирование получаемых доходов из налогооблагаемых баз ни Инструкцией о порядке исчисления налога на прибыль, ни Инструкцией о порядке исчисления НДС не предусмотрено - подтверждено письмами Госналогслужбы РФ от 27 февраля 1998 года № 03-4-09/41 "О налогообложении операций по договору цессии", Департамента налоговой политики Минфина РФ от 2 сентября 1999 года № 04-03-11 "О налогообложении").

Если размер задолженности больше цены его уступки - возникающий убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия (это не предусмотрено пунктом 15 Положения о составе затрат).

Отражаемые же по счету 48 обороты по реализации права требования, НДС не облагаются.

Пример.

Из примера убыток в 30 000 рублей не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия-продавца, а кредитовый оборот по счету 48 в 90 000 руб. не должен учитываться при начислении НДС.

В том случае, если бы цена уступки составила бы 140 000 руб., разница в 20 000 руб. (140 000 руб. - 120 000 руб.) учитывалась бы при начислении НДС и налога на прибыль.

Допустим, предприятие определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", тогда отгрузка продукции отражается в учете следующими проводками:

Инвентаризация сумм задолженности

Из приведенных в статье 12 Закона о бухгалтерском учете и пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности случаев обязательного проведения инвентаризации имущества и обязательств, можно выделить следующие случаи проведения обязательной инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (например, при смене материально ответственных лиц проведение инвентаризации расчетов представляется ненужным):

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при реорганизации или ликвидации организации.

Порядок и сроки проведения инвентаризации, а также случаи проведения дополнительных инвентаризаций, определяются руководителем организации.

Кроме того, порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года № 49.

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета. При этом счет 60 должен быть подвергнут инвентаризации отдельно по товарам оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам.

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

Результаты инвентаризации оформляются "Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (форма № ИНВ-17), который составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у комиссии.

До составления акта комиссией оформляется "Справка" по форме приложения к акту (ф.№ ИНВ-17), которая и является основанием для составления акта. Справка составляется в разрезе синтетических счетов и прилагается к акту.

Основанием для составления справки и акта являются двухсторонние акты сверки с дебиторами (кредиторами), регистры учета и другие документы (регистры), обосновывающие суммы задолженности (в частности, по подотчетным лицам, работникам и т.п.). Соответствующие документы должны быть представлены членам инвентаризационной комиссии главным бухгалтером организации, или же справка заполняется и подписывается бухгалтером организации, а члены комиссии проверяют правильность и обоснованность соответствующих сумм задолженности.

Гейц И.В.

Отзывы о материале

Смотрите также

• Другие отзывы об этом материале.

Дебиторская или кредиторская задолженность образуются как следствие ненадлежащего исполнения сторонами взятых на себя обязательств.

В соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и из иных установленных действующим законодательством оснований.

Основаниями для прекращения обязательств могут быть: исполнение (статья 408 ГК РФ), отступное (уплатой денег, передачей имущества и т.п. - статья 409 ГК РФ), зачет (статья 410 ГК РФ), зачет при уступке требования (статья 412 ГК РФ), новация (замена первоначального обязательства другим обязательством - статья 414 ГК РФ), прощение долга (статья 415 ГК РФ), невозможность исполнения (статья 416 ГК РФ), акт государственного органа (статья 417 ГК РФ), смерть гражданина или ликвидация юридического лица (статьи 418, 419 ГК РФ).

В случае, если одна сторона свои обязательства исполнит, а вторая нет, то до исполнения обязательств другой стороной имеет место дебиторская или кредиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Первая половина пункта 73 означает, что при составлении баланса не допускается сальдирование дебиторской задолженности кредиторской и наоборот. При этом такое сальдирование не допускается до уровня отдельных договоров, заключенных с одним предприятием (другим хозяйствующим субъектом).

Суммы дебиторской задолженности отражаются в активе баланса с подразделением ее на задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (строка 230 баланса) и на задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строка 240 баланса).

Суммы кредиторской задолженности отражаются в пассиве баланса по строке 620.

Пример.

Торговое предприятие за отчетный период получило товаров на сумму 200 000 руб. (с учетом сумм НДС) от следующих поставщиков:

Из поставленных товаров оплачена только поставка АО "Стар".

В этом же отчетном периоде предприятие отгрузило товаров на сумму 140 000 руб. (с учетом сумм НДС) следующим покупателям:

Из отгруженных товаров на конец отчетного периода поставку оплатило только ООО "Север".

Для целей примера предположим, что других сумм дебиторской и кредиторской задолженности организация на конец отчетного периода не имеет.

Всего сумма дебиторской задолженности составит 130 000 руб. (80 000 руб. + 50 000 руб.), а сумма кредиторской задолженности - 115 000 руб. (60 000 руб. + 55 000 руб.).

При составлении баланса организация должна учесть, что не допускается зачет сумм дебиторской задолженности кредиторской и наоборот, в том числе по различным договорам с одним и тем же контрагентом (в нашем примере по ЗАО "Исток"), кроме случаев, когда стороны приняли решение о взаимозачете таких задолженностей, о чем составлен соответствующий документ.

В результате сумма дебиторской задолженности в 130 000 руб. отражается в активе баланса по строкам 230 и 240, а сумма кредиторской задолженности в 115 000 руб. - в пассиве баланса по строке 620.

Вторая часть пункта 73 Положения по ведению бухгалтерского учета означает, что при возникших разногласиях с поставщиками и подрядчиками организация отражает задолженность в размерах, которые она признает правильными. При этом такие разногласия в годовой отчетности должны быть подкреплены двухсторонними актами взаимосверки и "Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (форма № ИНВ-17), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года № 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы задолженности по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны, оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Дебиторская задолженность предприятия,ее образование, истребование и списание

Дебиторская задолженность представляет собой задолженность отдельных хозяйствующих субъектов, физических лиц, органов и организаций (одним словом контрагентов) перед торговой организацией (предприятием общественного питания) по обязательствам, возникающим:

Дебиторская задолженность организации, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

Дебиторская задолженность по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, по правам, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций отражается в учете при одновременном соблюдении условий по подпунктам 1. - 3.

Оценка дебиторской задолженности организации

В соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина дебиторской задолженности предприятия определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем ее активов (с учетом всех последующих скидок и накидок).

Если цена не предусмотрена договором и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Пример.

Торговое предприятие осуществляет оптовую поставку товаров.

По договору с контрагентом на последнего возлагаются обязанности по вывозу продукции со склада поставщика, в связи с чем в договоре поставки принят вид цены франко-склад поставщика. Ввиду отсутствия транспортных средств контрагент направил факс поставщику с просьбой о направлении продукции на принадлежащие ему склады транспортом поставщика и с готовностью дополнительно оплатить стоимость доставки в дальнейшем по согласованным ценам.

Однако до истечения отчетного периода стоимость доставки товаров сторонами согласована не была. В таком случае по состоянию на конец отчетного периода дебиторская задолженность за оплату услуг по доставке товаров на склад покупателя должна быть отражена исходя из цен на услуги по доставке, обычно применяемые поставщиком в отношении аналогичных товаров в сопоставимых условиях.

По договорам, по которым расчеты осуществляются в суммах, эквивалентных суммам в иностранной валюте или условных денежных единицах, сумма дебиторской задолженности организации определяется с учетом образующейся суммовой разницы. Положительная суммовая разница увеличивает размер дебиторской задолженности организации, отрицательная - уменьшает.

В отличие от суммовой разницы, образующаяся по расчетам курсовая разница в соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2000 относится на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Сумма дебиторской задолженности по договорам мены, в соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99, определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. В свою очередь стоимость же товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией величина дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией (стоимость такой продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)).

Пример.

Оптовая торговая организация заключает договор мены, по которому она обязуется передать поставщику товар А в количестве 5 000 шт., а взамен получить 4 000 шт. товара Б. Обмен признан сторонами равноценным.

Товар Б обычно приобретался организацией по цене 50 руб. за шт.

Стоимость реализуемого товара А обычно составляет 45 руб. за шт.

Учетная стоимость товара А составляет 30 руб. за шт.

В учете оптовой организации отражаются следующие проводки:

Пример.

Из примера 3 торговая организация впервые получает товар Б, в связи с чем цена на данный товар ей не известна.

Исходя из положений ПБУ 9/99 размер дебиторской задолженности определяется исходя из стоимости переданных организацией товаров.

В учете торговой организации отражаются следующие проводки:

Истребование и списание дебиторской задолженности

В соответствии с пунктом 3 Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 года № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" (в редакции изменений) и пунктом 1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 года № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг" суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

При этом постановлением Правительства № 817 определено, что суммы списываемой в таком порядке задолженности не уменьшают финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли. Прибыль корректируется на вышеуказанную сумму по пункту 4.9 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение № 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Таким образом, в течение четырех месяцев со дня образования задолженности организации должны принять меры к истребованию от покупателей и заказчиков исполнения своих обязательств по оплате поставок товаров (провести претензионную работу, предъявить иск в суд).

Если такое исполнение в течение данного срока произведено не будет, организация-кредитор обязано списать дебиторскую задолженность на финансовые результаты без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом по факту такого списания у организации возникает также объект налогообложения и по налогу на добавленную стоимость (в случае, если организация ведет учет выручки для целей налогообложения "по оплате"). Связано это с тем, что для целей налогообложения к поступлению денежных средств приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом (см., например, пункт 14 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 года № 22).

Что касается налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, то их уплата зависит от принятого организацией метода учета выручки для целей налогообложения.

Если учетная политика предусматривает учет выручки для целей налогообложения "по оплате", то налоги с реализации исчисляются от фактически поступивших на расчетный счет или в кассу организации денежных средств в счет оплаты отгруженных товаров. Если же оплата так и не поступила, а неистребованная дебиторская задолженность списана на убытки, то налоги с реализации не начисляются (письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 29 декабря 1999 года № 04-05-11/115).

Пример.

Организация розничной торговли приобрела товары на сумму 126 000 руб., в том числе НДС 20% - 20 000 руб., налог с продаж 5% - 6 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:

Все товары отгружены в порядке оптовой торговли ЗАО "Вест".

Учет выручки для целей налогообложения организация ведет "по оплате". Стоимость товаров - 180 000 руб., в том числе НДС 20% - 30 000 руб.;

В течение четырех месяцев после отгрузки товаров и наступления срока оплаты покупателем, выручка на счета продавца не поступила и торговая организация приняла решение списать сумму дебиторской задолженности на финансовые результаты:

Рассмотренный порядок списания задолженности должен применяться и в случае, если ликвидация предприятия-должника произошла после истечения установленного срока, а организация-продавец не реализовала соответствующим образом истребования задолженности (письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 29 декабря 1999 года № 04-05-11/115).

В случае, если организация в установленный 4-х месячный срок приняла меры к истребованию дебиторской задолженности, списание сумм задолженности без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль может не производится.

В дальнейшем, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (последнее при условии, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались).

При этом под долгом, нереальным для взыскания, следует понимать дебиторскую задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. В данном случае нереальность взыскания долга должна быть подтверждена, например, следующими документами - постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга (см. статьи 26, 27 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года № 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", статья 12 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года № 118-ФЗ "О судебных приставах").

В отличие от ранее рассмотренного случая, убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Во всех остальных случаях задолженность не может быть списана с отнесением ее на финансовые результаты или за счет резерва сомнительных долгов, а относится за счет средств нераспределенной прибыли предприятия.

Заметим, что на основании статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года, и течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения, т.е. срок исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, установленного договором для оплаты товаров, работ или услуг.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности, такая задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому контрагенту, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

Суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, отражаются по дебету учета счетов денежных средств (50, 51, 52) и кредиту счета 80. Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007.

Создание резерва сомнительных долгов, списание сумм задолженности за счет созданного резерва. Инвентаризация сумм резерва, отражение резерва в бухгалтерской отчетности

Резерв сомнительных долгов создается на основании пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, и предназначен он для уточнения оценки сомнительных долгов сторонних организаций и граждан за отгруженные им товары (продукцию), выполненные в их пользу работы и оказанные услуги.

При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В свою очередь под обеспечением гарантиями гражданское законодательство (статья 329 ГК РФ) понимает обеспечение исполнения обязательств неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Порядок создания организацией резерва сомнительных долгов закрепляется в ее учетной политике, которой предусматривается, в частности, периодичность производимых отчислений в резерв.

Отчисления в резерв могут производиться ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от того, в каком порядке уплачивается налог на прибыль), начисленный резерв уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Для создания резерва производится инвентаризация и оценка дебиторской задолженности. Как правило, инвентаризация дебиторской задолженности производится на последнюю дату каждого отчетного периода, за который составляется расчет по налогу на прибыль. При инвентаризации выявляются все покупатели, которые не рассчитались за отгруженные (предоставленные) им товары (работы, услуги) и все поставщики (подрядчики), которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, услуги) в счет уже полученных ими средств.

Оценка задолженности состоит в отнесении ее к сомнительной или нет.

При оценке следует руководствоваться условиями договора, регламентирующими порядок расчетов сторон, а также данными о платежеспособности должника. При этом можно воспользоваться положениями статьи 3 Федерального закона от 8 января 1998 года № 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которому неисполнение должником обязательств по оплате обязательств в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения, причисляется к признакам неплатежеспособности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу (с учетом сумм НДС) в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В связи с тем, что создание резерва взаимоувязано только с расчетами по продукции (работам, услугам), резерв не может быть создан, например, по дебиторской задолженности, учитываемой на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Для учета резерва сомнительных долгов согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) предназначен субсчет "Резервы по сомнительным долгам" счета 82 "Оценочные резервы".

По кредиту счета 82 в корреспонденции со счетом 80 отражается создание резерва сомнительных долгов, по дебету счета 82 - использование резерва для погашения дебиторской задолженности или списание суммы неиспользованного на конец года резерва.

Пример.

Согласно принятой торговой организацией учетной политике начисление резерва сомнительных долгов осуществляется ежеквартально по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнюю дату отчетного квартала.

На конец квартала числится задолженность по оплате отгруженной в пользу покупателей продукции в размере 120 000 руб., из которых сомнительной для получения инвентаризационной комиссией признана задолженность в сумме 87 000 руб.

Предприятие начисляет резерв сомнительных долгов на сумму 87 000 руб. - дебет счета 80 кредит счета 82, субсчет "Резерв сомнительных долгов" - 87 000 руб. - создан резерв сомнительных долгов.

До истечения года из 87 000 руб. покупателями перечислено 50 000 руб.

Предположим, что по задолженности в 37 000 руб. на конец года истек срок исковой давности.

Тогда в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Следует иметь ввиду, что отчисления в резерв сомнительных долгов уменьшают налогооблагаемую прибыль организации только в при соблюдении следующих условий:

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить обязательную инвентаризацию резерва сомнительных долгов, которая заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Сумма образованных предприятием оценочных резервов в бухгалтерском балансе отдельно не показывается.

При этом на сумму резерва сомнительных долгов без осуществления записей по бухгалтерском учету уменьшаются соответствующие строки баланса о дебиторской задолженности предприятия, а на сумму резерва под обесценение ценных бумаг - строки баланса о финансовых вложениях предприятия (по долгосрочным - строка 140, по краткосрочным - строка 250).

Сумма оценочных резервов отражается в "отчете о прибылях и убытках" (форма № 2) в составе "внереализационных" расходов (строка 130) и расшифровывается в "отчете об изменениях капитала" (форма № 3) по строкам 090-092.

Кредиторская задолженность предприятия, ее образование, истребование и списание

Кредиторская задолженность представляет собой задолженность организации по выполнению взятых на себя обязательств, или обязательств, исполнение которых предусмотрено действующим законодательством (гражданским, налоговым, трудовым и т.д.).

Образование кредиторской задолженности организации в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

Кредиторская задолженность признается в том отчетном периоде, в котором она в соответствии с вышеизложенным порядком должна была быть признана, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления организацией своих обязательств.

В составе кредиторской задолженности выделяется задолженность организации:

Оценка кредиторской задолженности

В соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 величина кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом с учетом дальнейших скидок (накидок).

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

По договорам и сделкам, по которым расчеты осуществляются в суммах, эквивалентных суммам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, величина кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.6 ПБУ 10/99 определяется с учетом суммовой разницы. Положительная суммовая разница увеличивает размер кредиторской задолженности, отрицательная - уменьшает ее.

В отличие от суммовой разницы, курсовая разница, как уже отмечалось при оценке дебиторской задолженности, возникающая по погашению кредиторской задолженности относится на финансовые результаты организации.

Величина кредиторской задолженности по договорам мены, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. В свою очередь стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, кредиторская задолженность по договорам мены определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией (стоимость такой продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары)).

Порядок отражения кредиторской задолженности организации по договорам мены в бухгалтерском учете аналогично порядку, приведенному в примерах № 3 и 4 настоящей публикации (проводка - дебет счета 60 кредит счета 62).

Размер задолженности по полученным займам и кредитам в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Следует учитывать, что невозврат кредиторской задолженности влечет за собой применение по отношению к организации определенных имущественных санкций, в частности, взыскание неустойки, предусмотренной договором; штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата. Кроме того, кредиторы могут взыскать с организации и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов, при этом по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами.

Признанные самой организацией или присужденные судебным органом санкции увеличивают размер кредиторской задолженности организации перед кредиторами по факту составления или поступления соответствующего документа (получения акта судебного органа, подписания акта сверки, подписания письменного согласия и т.п. - пункт 18 ПБУ 10/99).

Списание кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность списывается с баланса организации:

Взыскание кредиторской задолженности с организации осуществляется во внесудебном или судебном порядке.

Во внесудебном (бесспорном) порядке взыскивается задолженность организации по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Выставляемые в банковские учреждения инкассовые поручения соответствующих органов имеют силу исполнительных документов, и потому взыскание осуществляется в бесспорном порядке (при наличии соответствующих средств на счетах организации).

Ответственность налогоплательщиков по платежам в бюджет и внебюджетные фонды установлена главой 16 и статьей 75 части первой НК РФ, а в отношении с государственными внебюджетными фондами - кроме того, специальными документами, регулирующими порядок внесения страховых взносов.

В судебном порядке взыскивается задолженность организации перед прочими кредиторами, а также штрафы за нарушение порядка уплаты налогов в бюджеты и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (они не могут быть взысканы в бесспорном порядке). Взыскание задолженности вместе с присужденными санкциями в пользу кредиторов производится на основании выдаваемых судами исполнительных листов или судебных приказов.

Возникает вопрос. В каком порядке должна списываться кредиторская задолженность в случае, если она продолжает числиться без принятия кредитором мер к ее погашению, и в течение какого срока такая задолженность должна учитываться на балансе организации?

В соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, должны быть списаны по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации с отнесением их на финансовые результаты деятельности.

При этом, в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 31 августа 1999 года № 3643/99 списываемые суммы кредиторской задолженности подлежат отнесению к внереализационным доходам организации и увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности в случае их невостребования кредитором подлежат учету в течение срока исковой давности, равного трем годам, после чего задолженность подлежит списанию с отнесением сумм на финансовые результаты.

Во всех случаях следует учитывать правила течения, приостановления и перерыва течения срока исковой давности (статьи 200, 202 и 203 ГК РФ).

Пример.

Оптовое торговое предприятие получило партию товара стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС 20% - 40 000 руб.), уплатив частично сумму в 100 000 руб.

В течение трех лет после поставки продукции и частичной оплаты товаров покупатель платежей не производил, а продавец не принимал мер к судебному взысканию задолженности.

В учете предприятия отражаются следующие проводки:

Особенности отражения депонентской задолженности

Депонентская задолженность представляет собой суммы задолженности организации за выплаты, причитающиеся в пользу физических лиц - работников организации, неполученные ими в срок по причине отсутствия на работе в сроки, когда в организации производилась выплата заработной платы. Суммы такой задолженности учитываются на отдельно открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчете "Расчеты с депонентами".

Следует обратить внимание на тот факт, что к депонентской задолженности не относятся суммы заработной платы, не выплаченные в организации в срок в связи с отсутствием соответствующих средств у работодателя. До получения средств из учреждения банка (или направлении в разрешенных случаях средств на оплату труда из выручки от реализации) начисленные суммы заработной платы должны продолжать числиться на счете 70.

И только по истечении трех рабочих дней после получения (включая день получения) наличных денежных средств для оплаты труда из учреждения банка (или начала выплаты средств из выручки), невыплаченные суммы заработной платы в соответствии с пунктом 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 года № 40 относятся к депонированным суммам заработной платы и подлежат сдаче на расчетный счет в учреждении банка. Для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях срок хранения наличных денежных средств для выплаты сумм заработной платы составляют пять рабочих дней (включая день получения из учреждения банка).

В дальнейшем выдача депонированных сумм производится по первому требованию работника, на что составляется отдельный расходный кассовый ордер. В случае смерти работника, неполученная ко дню смерти заработная плата в соответствии с постановлением Совмина СССР от 19 ноября 1984 года № 1153 выдается совместно проживающим с ним членам семьи, или лицам, находившимся вследствие нетрудоспособности на иждивении умершего.

Действующей Инструкцией о подоходном налоге (пункт 3) установлен "кассовый" метод исчисления налога, в связи с чем по состоянию на конец года сумма депонированной заработной платы должна корректироваться на сумму налога, соответствующую невыплаченной сумме депонентской задолженности.

Реализация задолженности (уступка прав требования)

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее торговой организации (предприятию общественного питания) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Таким образом может быть реализована дебиторская задолженность организации.

При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь следует учитывать, что если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий.

Необходимо также отметить, что в порядке уступки прав требования нельзя передать часть требования по обязательству (статья 384 ГК РФ).

В бухгалтерском учете реализация дебиторской задолженности оформляется через счет 48 "Реализация прочих активов".

Пример.

Торговая организация отгрузила покупателю товаров на сумму 120 000 рублей (в том числе НДС 20% - 20 000 рублей) со сроком оплаты в течение одного месяца.

Если по истечении срока перечисления средств за отгруженную продукцию, покупатель не произведет платежи, торговая организация вправе передать права требования (т.е. фактически реализовать свою дебиторскую задолженность) третьему лицу за определенное вознаграждение.

Допустим, покупатель не произвел установленные платежи в срок, а договором не предусмотрены ограничения на права продавца передать права требования долга.

Пример.

Торговая организация заключила договор цессии (уступки прав требования) с третьим лицом, по которому торговая организация передает права требования погашения задолженности на сумму 120 000 руб., а третье лицо уплачивает сумму в 90 000 рублей.

Себестоимость реализованных товаров - 65 000 руб. Для целей примера уплата налогов с реализации не отражается.

В учете торговой организации (выручка от реализации определяется "по отгрузке") отражаются следующие операции:

В том случае, если организация определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке", то все налоговые обязательства перед бюджетом отражаются в учете еще до принятия решения о передаче прав требования.

Если же организация определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", то налоговые обязательства по ранее отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) формируются по моменту заключения договора о переуступке прав требования (т.е. по факту подписания договора предприятие обязано перечислить в бюджет налоги со стоимости отгруженной продукции (работ, услуг)).

Непосредственно же по операциям переуступки прав требования, налоги исчисляются в том случае, если по ним предприятие-продавец получает дополнительные доходы.

Так, если размер уступаемого требования меньше размера списываемой задолженности, возникший доход облагается налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль (исключение или льготирование получаемых доходов из налогооблагаемых баз ни Инструкцией о порядке исчисления налога на прибыль, ни Инструкцией о порядке исчисления НДС не предусмотрено - подтверждено письмами Госналогслужбы РФ от 27 февраля 1998 года № 03-4-09/41 "О налогообложении операций по договору цессии", Департамента налоговой политики Минфина РФ от 2 сентября 1999 года № 04-03-11 "О налогообложении").

Если размер задолженности больше цены его уступки - возникающий убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия (это не предусмотрено пунктом 15 Положения о составе затрат).

Отражаемые же по счету 48 обороты по реализации права требования, НДС не облагаются.

Пример.

Из примера убыток в 30 000 рублей не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия-продавца, а кредитовый оборот по счету 48 в 90 000 руб. не должен учитываться при начислении НДС.

В том случае, если бы цена уступки составила бы 140 000 руб., разница в 20 000 руб. (140 000 руб. - 120 000 руб.) учитывалась бы при начислении НДС и налога на прибыль.

Допустим, предприятие определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", тогда отгрузка продукции отражается в учете следующими проводками:

Инвентаризация сумм задолженности

Из приведенных в статье 12 Закона о бухгалтерском учете и пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности случаев обязательного проведения инвентаризации имущества и обязательств, можно выделить следующие случаи проведения обязательной инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (например, при смене материально ответственных лиц проведение инвентаризации расчетов представляется ненужным):

Порядок и сроки проведения инвентаризации, а также случаи проведения дополнительных инвентаризаций, определяются руководителем организации.

Кроме того, порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года № 49.

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета. При этом счет 60 должен быть подвергнут инвентаризации отдельно по товарам оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам.

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

Результаты инвентаризации оформляются "Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (форма № ИНВ-17), который составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у комиссии.

До составления акта комиссией оформляется "Справка" по форме приложения к акту (ф.№ ИНВ-17), которая и является основанием для составления акта. Справка составляется в разрезе синтетических счетов и прилагается к акту.

Основанием для составления справки и акта являются двухсторонние акты сверки с дебиторами (кредиторами), регистры учета и другие документы (регистры), обосновывающие суммы задолженности (в частности, по подотчетным лицам, работникам и т.п.). Соответствующие документы должны быть представлены членам инвентаризационной комиссии главным бухгалтером организации, или же справка заполняется и подписывается бухгалтером организации, а члены комиссии проверяют правильность и обоснованность соответствующих сумм задолженности.

Гейц И.В.

Отзывы о материале

Смотрите также

• ЗАО "Исток" - 80 000 руб. (договор № 45 от 7 августа 2000 г.);
• ООО "Квант" - 50 000 руб.;
• АО "Стар" - 70 000 руб.

• ЗАО "Исток" - 60 000 руб. (договор № 38 от 10 июля 2000 г.);
• ООО "Север" - 25 000 руб.;
• АО "Вектор" - 55 000 руб.

• по оплате отгруженных организацией товаров, выполненных работ, оказанных услуг (дебетовый остаток на отчетную дату по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");
• по отработке (возврату) полученных от организации авансов (дебетовый остаток по счету 61 "Расчеты по авансам выданным");
• по расчетам дочерних и зависимых обществ (дебетовое сальдо по счету 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"), филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений (дебетовый остаток по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты");
• прочим сделкам и обязательствам (дебетовые остатки по счетам 45 "Товары отгруженные", 63 "Расчеты по претензиям", 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями" и др.).

• если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки;
• если за счет резерва списана дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, или другие долги, нереальные для взыскания (пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности);
• такое уменьшение не превышает 50% от суммы исчисленных налогов без уменьшения налогооблагаемой базы на сумму созданного резерва (пункт 4.7 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

• по факту исполнения организацией своих обязательств;
• при взыскании задолженности кредиторами;
• при списании сумм задолженности с баланса как невостребованных.

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при реорганизации или ликвидации организации.

• Другие отзывы об этом материале.